УДК 347.73

РЕГУЛЯТИВНЫЕ И ОХРАНИТЕЛЬНЫЕ НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА: ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ СООТНОШЕНИЯ И ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ

А.В. Демин

Кандидат юридических наук, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права

Юридический институт ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет».

660041, г. Красноярск, просп. Свободный, 79

E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

Статья посвящена анализу регулятивных и охранительных норм налогового права, включая их понятие, структурные и содержательные особенности, соотношение и взаимодействие в системе налогово-правового регулирования

Ключевые слова: налоговое право; регулятивная норма; охранительная норма; гипотеза; диспозиция; санкция

Налогообложение, как сфера социальных взаимодействий, в большинстве своих реалий носит правовой характер и потому следует правовым нормам, опосредующим налоговые правоотношения. Налогово-правовые нормы представляют собой не просто одну из юридических категорий, но выступают в качестве базового, интегративного элемента для налогового права в целом. Более того, налоговое право традиционно рассматривается как система именно налогово-правовых норм. Поэтому от их единства, качества и упорядоченности напрямую зависит эффективность налогово-правового регулирования.

Норма – центральная категория правоведения. Говоря языком философии, ее можно назвать предельной категорией юридического бытия. Налогово-правовые нормы выступают одним из основополагающих понятий науки налогового права и занимают особое место в налоговой системе России. Их роль и значение трудно переоценить, учитывая те важнейшие функции, которые выполняют в современном государстве налоги и налогообложение. Ведь само существование государственно-организо­ван­ного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, формирующих подавляющую часть бюджетных доходов. Государства, не способные надлежаще организовать сбор налогов, существуют формально и не являются в полной мере «суверенными государствами» [17, с. 12].

По своему содержанию нормы налогового права можно дифференцировать на нормы-правила, определяемые как «нормы непосредственного правового регулирования» [1, с. 29], и специализированные нормы. При этом регулятивные и охранительные нормы-правила представляют собой самую важную и массовую часть налогово-правовых норм. Не случайно в правоведении их называют основными, первичными, субстанциональными нормами [2, с. 11].

В содержании нормы-правила выделяют дескриптивные (описательные), прескриптивные (предписывающие) и оценочные элементы. Еще Н.С. Таганцев, исследуя нормы уголовного права, сделал вывод о многообразной природе правовой нормы: «… воспрещая или повелевая что-либо, она, с одной стороны, как положение, определяющее взаимоотношения людей, учит должному, указывает и наставляет в том, что признается правом и обязанностью при тех или других действиях и столкновениях; с другой – как выражение правополагающей воли она, обращаясь к членам общежития, совершающим или имеющим совершать что-либо, требует подчинения воле, … создает обязанность подчинения; известное действие, как скоро наступят условия, при наличности которых оно воспрещается или требуется нормой» [14, с. 74].

В отличие от дескриптивных высказываний, содержащих простое описание действительности, прескриптивные заключают в себе определенные требования, призванные в мягкой или жесткой форме побуждать людей к конкретному поведению. Кроме этих элементов, норма, чтобы «получить признание в качестве действительной и правовой, должна расцениваться людьми (оправданно или нет – это другой вопрос) в качестве правильной, истинной, справедливой, целесообразной, полезной, прогрессивной и т.п.» [9, с. 605]. По справедливому замечанию Г. Еллинека, правовая норма только тогда действует, когда «она обладает способностью влиять в качестве мотива, определять волю» [6, с. 218].

Таким образом, в каждой правовой норме присутствуют три момента: императив, информация и оценка, причем в нормах-правилах преобладает императивный аспект, в нормах-дефинициях – информационный, в нормах-декларациях – оценочный.

Рассмотрим абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ: «Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Эта норма содержит, во-первых, императивное требование (предписание) к налогоплательщикам исполнять обязанность, связанную с представлением налоговой декларации, причем строго определенным образом (прескриптивный элемент), во-вторых, порядок исполнения обязанности – описание поведения налогоплательщика (дескриптивный элемент), в-третьих, одобрение этого поведения как правомерного, нормального, желательного с точки зрения государства (оценочный элемент).

Преобладание описательных (дескриптивных) элементов над прескриптивными в нормах права способно дезориентировать правоприменителя, поскольку простое описание поведения без четко выраженных модальных форм «должен», «вправе», «не допускается» и им подобных зачастую не позволяет уяснить характер предписания, выраженного в норме. К примеру, п. 3 ст. 88 НК РФ содержит норму следующего содержания: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок». Итак, налогоплательщику сообщается о выявленных в декларации ошибках, противоречиях и несоответствиях. С чем мы имеем дело: с обязанностью или правом налоговых органов? Нейтральная форма «сообщается», выбранная законодателем, не передает характера предписываемого поведения, что неизбежно порождает противоречивые интерпретации в теории и на практике [13, с. 60–61]. Точку в этом вопросе поставил Конституционный суд РФ, указав в определении от 12 июля 2006 г. №267-О, что, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях. Выявленной неопределенности можно было бы избежать, если бы законодатель в п. 3 ст. 88 НК РФ прямо указал на обязанность налоговых органов по информированию налогоплательщиков, используя модальные формы, обозначающие необходимость совершения соответствующих действий («должен», «обязан», «следует», «необходимо» и т.п.).

В теории права общепринято разделение норм-правил по функциональному критерию на регулятивные и охранительные. В то время как регулятивные нормы устанавливают права и обязанности субъектов налогового права, охранительные – обеспечивают защиту налогового правопорядка, предусматривая «последствия неисполнения норм регулятивного налогового права» [15, с. 57]. Тем самым регулятивные нормы направлены на организацию налоговых отношений, а охранительные – на их охрану, ведь уже сама по себе угроза негативных последствий, исходящая от них, выступает мощным профилактическим средством обеспечить «надлежащее исполнение участниками налоговых отношений предписаний норм налогового права» [16, с. 111]. Большинство налогово-правовых норм имеют регулятивный характер. Причем нередко регулятивным нормам налогового права соответствуют охранительные нормы иных отраслей права, чаще всего уголовного, административного, гражданского.

И регулятивные, и охранительные нормы, за редчайшими исключениями, имеют двухэлементную структуру и строятся по формуле «если – то». Однако состав элементов у них различен: регулятивные нормы состоят из гипотезы и диспозиции, охранительные – из гипотезы и санкции. Гипотеза охранительной нормы всегда описывает факт правонарушения, за которое, собственно говоря, нарушитель и обязан претерпеть негативные последствия, предусмотренные второй частью нормы, т.е. санкцией. Поскольку правонарушение, закрепленное в гипотезе охранительной нормы, есть не что иное, как нарушение диспозиции соответствующей регулятивной нормы, такую гипотезу нередко называют «гипотезой особого рода», «отрицанием диспозиции», «антидиспозицией» [8, с. 10–11].

К примеру, если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то он обязан понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (санкция) (п. 2 ст. 135 НК РФ). Данная охранительная норма предполагает существование регулятивной нормы, запрещающей банкам совершать соответствующие действия: «Если в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то запрещается совершать действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (диспозиция)», причем именно факт нарушения диспозиции этой нормы составляет гипотезу нормы охранительной. Скомбинировав регулятивную и охранительную нормы, мы получаем нормативно-логическую конструкцию, сформированную по формуле «если – то – иначе». В полном виде такая конструкция должна состоять из четырех элементов, а именно: (1) гипотеза регулятивной нормы – (2) диспозиция регулятивной нормы – (3) гипотеза охранительной нормы (антидиспозиция) – (4) санкция охранительной нормы. В целях экономии нормативного материала и отдавая дань традиции, мы заменяем антидиспозицию словом-связкой «иначе», вследствие чего нормативно-логическая конструкция приобретает усеченный трехэлементный характер – факт правонарушения в ней выражен неявно, он подразумевается.

Если адресатом нормативного предписания является не потенциальный нарушитель, но властный субъект, то норма из охранительной трансформируется в регулятивную, а ее вторая часть – из санкции в диспозицию.

Так, выше мы проанализировали п. 2 ст. 135 НК РФ применительно к банкам; в итоге у нас получилась двухэлементная охранительная норма, состоящая из гипотезы и санкции. А теперь сформулируем ту же самую норму, адресовав ее не банкам, но налоговым органам: «Если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то компетентный орган должен привлечь его к ответственности в виде штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (диспозиция)». Как видим, норма из охранительной «превратилась» в регулятивную, состоящую не из гипотезы и санкции, но – из гипотезы и диспозиции. Для создания нормативно-логической конструкции с участием такой регулятивной нужно отыскать в нормативном массиве охранительную норму, устанавливающую санкцию за неисполнение обязанности по привлечению нарушителя к ответственности. В результате логического моделирования получаем следующую конструкцию: «Если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то компетентный орган должен привлечь его к ответственности в виде штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (диспозиция), в противном случае виновные должностные лица этого органа обязаны понести неблагоприятные последствия (санкция)».

Здесь наблюдается интересный феномен: природа охранительной нормы и ее элементный состав носит гибкий характер, видоизменяясь в зависимости от адресата нормы. «Причем то, что называется санкцией, есть своего рода диспозиция правоохранительной нормы для органов, осуществляющих принудительные меры к правонарушителю, а гипотеза при этом всегда указывает на факт неисполнения диспозиции соответствующей регулятивной нормы» [12, с. 291]. Используя социологический подход к анализу структуры правовой нормы, Т.В. Дуран подчеркивает мотивационные различия в поведении субъектов, которым санкция адресуется: «Санкция с точки зрения осуществляющего ее лица представляет собой цель; с точки зрения лица, на которого она направлена, санкция значима своими нежелательными результатами, которые должны порождать отрицательную мотивацию, препятство­вать совершению нежелательных действий. Таким образом, в основе санкции лежит корреляция между внешним воздействием и его моти­вирующим значением, его субъективным переживанием» [5, с. 8–9].

Полагаем, что дифференциация норм-правил на регулятивные и охранительные носит во многом условный характер, поскольку охранительные нормы помимо собственно охранительной выполняют в отношении своих адресатов одновременно и регулятивную функцию – запрещают поведение, признаваемое законодателем неправомерным. То есть такие нормы имеют двойственную природу: они одновременно и регулируют общественные отношения, и охраняют правопорядок. В юридической литературе давно помечено, что охрана – один из способов регулирования, вследствие чего одну и ту же норму одновременно можно назвать и регулятивной, и охранительной [3, с. 104–105; 10, с. 164]. По верному замечанию М.Ю. Орлова, охранительные нормы налогового права объединяет то, что «они регулируют меры государственного принуждения к правонарушителям, а сами меры рассматриваются как реакция государства на нарушение законодательства о налогах и сборах» [11, с. 24]. Поэтому правильнее именовать их регулятивно-охранитель­ными.

Традиционно считается, что «охранительные нормы производны от регулятивных» [7, с. 177] и всегда «сопровождают» последние, т. е. в нормативном массиве всегда можно отыскать регулятивную норму, которую «поддерживает» та или иная охранительная норма. «Принудительная норма всегда производна от регулятивной нормы, предусматривающей юридическую обязанность субъекта и находится с ней в неразрывной связи. Норма принуждения не может существовать сама по себе. Ее задача – обеспечить действие регулятивной нормы права в части исполнения субъектом обязанности» [4, с. 710]. Полагаем, эти тезисы нуждаются в серьезном уточнении. Практический анализ законодательства показывает, что отыскать прямо установленные законодателем регулятивные нормы для некоторых охранительных норм не представляется возможным, в текстах нормативных актов они отсутствуют. Особенно много таких норм в уголовном законодательстве: мы не обнаружим в источниках права регулятивных норм, прямо и непосредственно запрещающих убивать, грабить, насиловать, похищать людей и т.п. Вместе с тем существование в правовой системе подобных норм-запретов не вызывает сомнений у любого здравомыслящего человека.

Таким образом, охранительные нормы действительно «существуют» в связке с регулятивными, образуя вместе с ними устойчивые ассоциации. Однако способ оформления регулятивных норм может быть различным: они либо прямо выражаются в нормативном тексте, либо выводятся логическим путем из содержания охранительной нормы права.

В качестве иллюстрации приведем уже многократно рассмотренную охранительную норму, изложенную в п. 1 ст. 129 НК РФ: «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей». В отношении переводчика соответствующая регулятивная норма закреплена в п. 3 ст. 97 НК РФ: переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Это позволило нам сформулировать нормативно-логическую конструкцию из двух правовых норм – регулятивной (п. 3 ст. 97) и охранительной (п. 1 ст. 129): «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке, т.е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция), в противном случае с переводчика должен быть взыскан штраф в размере 500 рублей (санкция)».

Другая ситуация складывается с упоминаемыми в ст. 129 НК РФ экспертами и специалистами. Какие-либо регулятивные нормы, прямо закрепляющие обязанности этих субъектов по участию в налоговой проверке или даче достоверного заключения, в НК РФ отсутствуют. Однако сказать, что их вовсе не существует, было бы неправильно. Обязанность участвовать в налоговой проверке и запрет давать ложное заключение для этих субъектов вытекает непосредственно из ст. 129 НК РФ. Таким образом, применительно к экспертам и специалистам регулятивная норма выводится путем толкования соответствующей охранительной нормы: «Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция)». Тот факт, что такие обязанности прямо не закреплены в законе, не мешает нам сформировать устойчивые нормативно-логические конструкции по схеме «регулятивная норма (пусть и неявно выраженная) + охранительная норма». Содержание такой конструкции будет выглядеть так: «Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция), в противном случае оно обязано понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)».

Полагаем, можно высказать осторожное предположение о том, что каждая охранительная норма всегда содержит в себе в «скрытом» виде регулятивную норму, которая обращена к потенциальным нарушителям и в своей диспозиции содержит либо обязанность, либо запрет на совершение определенных деяний. Такая регулятивная норма путем несложных умозаключений легко выводится из нормы охранительной. Так, из охранительных положений уголовного законодательства о том, что за совершение грабежа, изнасилования или, к примеру, похищение человека следует определенное наказание, с очевидностью вытекают регулятивные нормы-запреты, обращенные к неограниченному кругу лиц и устанавливающие, что «грабить запрещается», «насиловать запрещается», «похищать людей запрещается». Существование последних в качестве регулятивных норм не зависит от того, выразил ли их законодатель прямо в тексте нормативного акта или же ограничился очевидным контекстом в рамках соответствующей охранительной нормы. Причем этот вывод применим к нормам любых отраслей права, включая налоговое право.

Возникает вопрос: не является ли пробелом и упущением существование охранительных норм без легально оформленных и корреспондирующих им регулятивных норм-правил? Не следует ли законодателю в каждом случае сначала закреплять обязанности и запреты, а уже потом обеспечивать их реализацию путем включения в законодательство охранительных норм? Полагаем, этот вопрос должен решаться в зависимости от конкретных условий нормативного регулирования. В том же УК РФ множество составов преступлений установлено без наличия корреспондирующих им регулятивных норм, вынесенных за рамки уголовного законодательства. Однако применительно к налоговому праву полагаем все-таки целесообразным предварительно устанавливать соответствующие обязанности и запреты, а уже затем формулировать связанные с ними составы правонарушений. Такая легализация изначально дисциплинирует субъектов налогового права, делает более наглядным фактическое основание ответственности, позволяет унифицировать структурирование нормативного материала и избежать ситуации, когда для одних субъектов установлены и обязанности, и ответственность за их нарушение, а для других – эти обязанности и запреты существуют лишь в неявном виде и должны логически выводиться из соответствующих составов правонарушений. Действительно, разве можно рационально объяснить, почему для переводчиков обязанность участвовать в мероприятиях налогового контроля установлена нормативно, а для экспертов и специалистов – нет. В то же время все они указаны в качестве специальных субъектов состава одного и того же налогового правонарушения (ст. 129 НК РФ).

В заключение заметим, что регулятивные нормы управомочивающего характера в принципе не предполагают возможности государственного принуждения к их реализации и поэтому им не соответствуют какие-либо охранительные нормы. Регулятивные нормы, устанавливающие запреты и обязанности, должны обеспечиваться принудительной силой государства, и поэтому отсутствие корреспондирующих им охранительных норм по общему правилу должно восприниматься как пробел, упущение законодателя, подлежащее устранению. Особый характер носят обязывающие (запрещающие) нормы, определяющие порядок реализации субъективных прав участников налоговых правоотношений; их нарушение влечет негативные последствия в виде невозможности для управомоченного субъекта использовать свое право надлежащим образом и не требует дополнительной ответственности в виде формулирования состава правонарушения. Вместе с тем запреты и обязанности могут быть логически выведены из самих охранительных норм даже при отсутствии корреспондирующих им регулятивных предписаний. При этом любая охранительная норма может одновременно рассматриваться и как регулятивная, и как собственно охранительная, поскольку, предусматривая санкцию за нарушение запрета, она непосредственно воздействует на волю и сознание потенциального нарушителя, стимулируя его к правомерному поведению.

Библиографический список

1. Байтин М.И., Петров Д.Е. Система права: к продолжению дискуссии // Государство и право. 2003. №1. С. 25–34.
2. Бахрах Д.Н. Действие норм права во времени: Теория, законодательство, судебная практика. М.: Норма, 2004. 224 с.
3. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Юрид. лит., 1976. 215 с.
4. Вершинина С.И. О теории государственного принуждения // Право и политика. 2010. №4. С. 708–711.
5. Дуран Т.В. Сущность государственных правовых норм и технологии их проектирования // Вестн. ВЭГУ. Сер.: Юриспруденция. 2009. №5. С. 4–11.
6. Еллинек Г. Общее учение о государстве / пер. с нем. СПб.: Изд. Товарищества «Общественная польза», 1903. 532 с.
7. Карасева М.В. Нормы налогового права // Налоговое право России: учебник / под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Изд-во Норма, 2003. 656 с.
8. Леушин В.И. Структура логической нормы и ее проявление в регулятивных (обязывающих) и охранительных нормах права // Рос. юрид. журнал. 2005. №2. С. 7–11.
9. Мальцев Г.В. Социальные основания права. М.: Норма, 2007. 800 с.
10. Нормы советского права. Проблемы теории / под ред. М.И. Байтина, В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1987. 248 с.
11. Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. №2. С. 22–27.
12. Саак А.Э., Иванов И.Г., Ельчанинова Н.Б. К вопросу о логической структуре нормы права // Изв. ТГРТУ. 1998. Т. 7, №1. С. 291–295.
13. Степченко Е.М. Налоговые проверки: ответы на самые задаваемые вопросы из практики налогового консультирования. М., 2010.
14. Таганцев Н.С. Русское уголовное право: лекции. Часть общая. М.: Наука, 1994. Т. 1. 380 с.
15. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций. М.: Эксмо, 2009. 432 с.
16. Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: учебник. М.: Эксмо, 2008. 576 с.
17. Colomer J.M. Great Empires, Small Nations. The Uncertain Future of the Sovereign State. L.; N.Y.: Routledge, 2007. 114 p.