Содержание

ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В ПУБЛИЧНОМ ПРАВЕ

Кандидат философских наук, доцент кафедры теории государства и права
Кировский филиал МГЮА имени О.Е. Кутафина. 610000, г. Киров, ул. Московская, д. 30
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

Ключевые слова: злоупотребление правом; налогоплательщик; налоговый орган; публично-правовой субъект; частноправовой субъект

Налоговое право – это право публичное, государство, участвующее в налоговых отношениях, выступает как властный субъект с наличием большого комплекса властных полномочий, недоступных налогоплательщику, у которого нет свободы воли (как при заключении договора, учитывая что сама суть договора – это выражение воли двух договаривающихся сторон) и элементарного выбора: платить или не платить налоги. Кроме того, у государства есть аппарат принуждения, налоги и условия их уплаты устанавливаются государством в одностороннем порядке, а за их неуплату предусмотрена ответственность.

С точки зрения профессора Т.Н. Нешатаевой, доктора юридических наук, в настоящий момент судьи Высшего Арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ), у налогового права нет особенностей как у права материального, так как оно регулирует экономические отношения теми же методами, которые используются в частном праве. Т.Н. Нешатаева трактует отношения налогоплательщика и государства как некий договор, каждая сторона которого должна исполнять взятые на себя обязанности, не нарушая прав другой стороны [7, с. 33]. Нормы НК РФ, касающиеся полномочий налоговых органов, содержат слово «вправе». В итоге на вопрос суда, запрашивал ли налоговый орган у налогоплательщика документы, которые необходимы для проверки, представитель налогового органа, правильно читая закон, отвечает «вправе – это не значит обязан». Профессор Т.Н. Нешатаева говорит о том, что никаких «поблажек» для налогоплательщиков НК РФ не предусматривает, налогоплательщику приходится играть с налоговыми органами на равных [7, с. 33].

С нашей точки зрения, с трактовками налогового права как частного и отношений государства и налогоплательщика как некоего договора между ними нельзя согласиться. Именно использование в налоговом праве, которое является публичным, формулировок частного права является причиной многих злоупотреблений со стороны налоговых органов в процессе доказывания по налоговым спорам в суде.

Именно потому, что налоговое право — это право публичное, и следовательно, налогоплательщик — заведомо слабая сторона в налоговых правоотношениях, первое место должно оставаться за принципами защиты слабой стороны и соблюдения баланса публичных и частных интересов.

Сильный субъект (т.е. государство в лице налогового органа) не должен иметь большой комплекс прав, у него должны быть только обязанности, а права остаются в материальном (в частном) праве.

Так как в законодательстве четко не прописаны обязанности налоговых органов как сильной стороны публичных правоотношений, а предусмотрен большой комплекс прав налоговых органов, у последних имеются возможности для злоупотреблений и расширения таким образом круга своих полномочий в ущерб интересам слабой стороны – налогоплательщика.

С одной стороны, официальная инстанция (т.е. налоговый орган) должна быть связана основными правами в том смысле, в каком «основные права обязывают законодательство, исполнительную власть и правосудие как непосредственно действующее право» [6, абз. 3 ст. 1]. Поэтому законодатель не может принимать законов, не согласующихся с основными правами; судебная власть не может затрагивать основные права в процессе судебного производства и в содержании своих определений, исполнительная власть (в том числе в лице налоговых органов) точно так же связана в сфере высшей государственной власти основными правами, хотя и издает свои распоряжения в отношении лиц с особым статусом подчинения в пределах указанных выше ограничений.

С другой стороны, проблематичной является обязывающая сила основных прав в отношении исполнительной власти в тех случаях, когда публичная власть проявляется не в форме высшей власти, а в форме частного права, это относится к налоговой деятельности государства. Она проявляется в непосредственном активном участии государства в хозяйственном процессе в целях присвоения его результатов, т.е. в целях получения, производства или распределения материальных благ. Немецкий конституционалист Конрад Хессе называет эту деятельность государства второстепенной по отношению к таким вопросам, как укрепление финансовой мощи, увеличение бюджета, удовлетворение потребностей в необходимом оборудовании при выполнении задач государственного управления. Конрад Хессе делает вывод: при определении налоговой политики официальная инстанция (т.е. налоговый орган. – П.С.) не связана основными правами. Должна существовать лишь следующая зависимость: если формы частного права могут привести к злоупотреблению, то действия в форме публичного права ограничиваются основными правами [13, с. 180]. Разделяем это мнение выдающегося немецкого ученого.

Мы считаем, что в Конституции РФ и Налоговом кодексе РФ последовательно нужно закрепить положения, провозглашающие права человека и гражданина, их объединений, а также права каждого налогоплательщика в отношениях с государственными органами высшей ценностью, необходимо обязать государственные органы (в том числе и налоговые органы при проведении проверок) руководствоваться в первую очередь не положениями закона, регламентирующими их собственные полномочия, а соблюдением прав и интересов лица, в отношении которого эти полномочия могут быть реализованы. Также необходимо признавать все действия государственных органов и результаты проведенных проверок незаконными в безусловном порядке, если при их проведении были нарушены права проверяемых лиц.

Необходимо в этой связи отметить, что идея принятия ВАС РФ постановления о возмещении бизнесу вреда, причиненного государственными органами, так и не была реализована, несмотря на то, что проект постановления был размещен на официальном сайте ВАС РФ. Таким образом, до настоящего времени в РФ отсутствует понятие злоупотребления государственных органов при исполнении должностным лицами своих полномочий. Кроме того, указанные полномочия ничем не ограничиваются и фактически очень сложно взыскать с государственных органов реально причиненный ими ущерб, не говоря уже об упущенной выгоде.

В налоговых отношениях указанная проблема наиболее актуальна, так как длительные проверки и необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности влекут полное приостановление деятельности и причинение значительных убытков. Кроме того, в этой сфере отраслевого законодательства (ч. 1 НК РФ, ч. 2 НК РФ) вообще не проработан вопрос о порядке и способах защиты конституционных прав проверяемых и привлекаемых к ответственности лиц (налогоплательщиков) от злоупотреблений своими полномочиями должностных лиц и налоговых органов.

Далее Конрад Хессе делает следующий вывод: «Не существует никаких налоговых задач, соответствующее решение которых требовало бы отказа от права свободы... Для налогового регулирования также подчеркивается обязывающая сила основных прав. То, что ограничение налогового регулирования должно быть в первую очередь делом законодательства и определения норм регулирования и что признание обязывающей силы основных прав, возможно, передает в компетенцию судов задачу, которую лучше бы выполнил законодатель, не может служить контраргументом, тем более, что признание обязывающей силы основных прав в отношении налогового регулирования не мешает установлению норм» [13, с. 182].

С высказанным Конрадом Хессе мнением вполне можно согласится и сделать для себя по меньшей мере следующие выводы.

Во-первых, при установлении налогового регулирования законодатель не должен ограничивать основные права и свободы. Напротив, последние должны служить рамками для налогового регулирования и не позволять государству вторгаться в сферу личной свободы каждого налогоплательщика, очерченной кругом зафиксированных в Конституции основных прав. При установлении же обязательного административного порядка обжалования некоторых актов налоговых органов законодатель ограничивает право на обращение в суд, гарантированное каждому налогоплательщику ст. 46 Конституции РФ.

Суд в этом случае должен восстанавливать нарушенные исполнительной властью из-за неправильного применения законов либо по причине неурегулирования законодателем тех или иных моментов, права налогоплательщика. Вышестоящий налоговый орган не может в этой ситуации подменять собой компетентный суд, так как только суд может восстановить нарушенные права путем восстановления правовых пробелов, путем толкования положений закона. Однако до настоящего момента суды высших инстанций также не разработали доктрину злоупотребления применительно к действиям государственных (и в частности, налоговых) органов.

По утверждению Председателя Конституционного суда Российской Федерации (далее – КС РФ) В.Д. Зорькина, почти треть поступающих в КС РФ обращений связана с налогами, что свидетельствует о множестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности [12, с. 117]. Это лишний раз подчеркивает тот факт, что порядок и способы защиты конституционных прав налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами никак не проработаны и не учтены законодателем ни в Конституции РФ, ни в Налоговом кодексе РФ. В результате налогоплательщики вынуждены обращаться для защиты своих прав в суды, так как закон их никак не защищает и руководствующиеся этим законом исполнительные государственные (т.е. налоговые) органы имеют возможность нарушать права налогоплательщиков без всяких негативных последствий для себя, не возмещая ущерба налогоплательщикам по этой причине.

Во главу угла деятельности любых государственных органов должна быть поставлена одна основная цель – защита прав и свобод граждан, их объединений, налогоплательщиков. В российской же правовой доктрине в деятельности налоговых органов до сих пор основной главной целью является фискальная, т.е. пополнение государственной казны, такова же и основная функция налогов в РФ, а основными полномочиями налоговых органов являются проверка правильности исчисления и исчисления и уплаты налога [9, с. 29, 174].

Главной функцией налогов должно быть справедливое распределение доходов и уже как следствие реализации этой цели должно осуществляться пополнение государственного бюджета. Основной же целью деятельности налоговых и любых иных государственных органов должна быть цель обеспечения защиты прав граждан, налогоплательщиков. Дополнительно налоговые органы должны реализовывать задачу помощи налогоплательщикам в исчислении и соблюдении правильности порядка уплаты налогов, т.е. должны помогать налогоплательщикам исполнять обязанность по уплате налогов перед государством, а не необдуманно карать за ее неисполнение. Ведь около половины решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности отменяются судами, что является показателем неэффективности работы налоговых органов, огромного перекоса в их деятельности в сторону необдуманной реализации карательной функции.

В этой связи имеет смысл ввести в ст. 104 НК РФ положения, согласно которым налогоплательщику будут возмещаться следующие суммы:

– расходы на оплату услуг представителей и налоговых консультантов, понесенные им в период проведения в его отношении налоговой проверки и рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, возмещаться в полном объеме по факту их уплаты представителям и консультантам (что должно подтверждаться соответствующими платежными документами);

– расходы на оплату услуг представителей и налоговых консультантов, понесенные им в период рассмотрения дела в суде, возмещаться в полном объеме по факту их уплаты представителям и консультантам (что должно подтверждаться соответствующими платежными документами);

– реальные убытки и упущенная выгода, причиненные налогоплательщику вследствие необоснованного приостановления операций налогоплательщика по счетам и необоснованного взыскания сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов по решению налогового органа;

– компенсация за потерю времени в связи с отвлечением от процесса основной деятельности на решение несвойственных бизнесу задач (участие в мероприятиях затяжной налоговой проверки и в процедуре обжалования).

При наличии возможности взыскания всех этих сумм с налогового органа необоснованных решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности будет выноситься гораздо меньше.

Законодатель, к сожалению, пока не предусмотрел защитных механизмов для слабой стороны (налогоплательщика), который вынужден использовать средства правовой защиты или самозащиты в форме оптимизации налогообложения, чем фактически увеличивает собственные риски в части привлечения к налоговой ответственности. Однако важно различать законные действия налогоплательщика по оптимизации налогообложения и, как следствие, по минимизации налоговых платежей в бюджет и уклонение от уплаты налогов.

В этой связи особенно важно обозначить понятие незаконной оптимизации налогообложения. Терминология здесь чрезвычайно важна, так как является основанием разграничения законного и незаконного поведения субъекта и отграничивает основания привлечения налогоплательщика к ответственности от способов правомерного поведения, которые не должны наказываться государством.

Согласно Заключению целевой группы CFE «О концепции злоупотребления в Европейском праве (на основании решений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 г.)» [8, с. 226], которое призывает европейские организации пользоваться более точной терминологией, соответствующей стандартным налоговым понятиям, сложившимся в международной практике, особенно важна ясность, с тем чтобы злоупотребление не смешивалось с правомерным поведением лица и другими более опасными формами несоблюдения налоговой дисциплины, такими как уклонение от уплаты налога и налоговое мошенничество.

Хотя не все национальные правовые системы разработали правовые теории злоупотребления, Европейский суд признает значимость злоупотребления не только в решениях по налоговым делам, но также и в других официальных документах.

Следует упомянуть здесь о том, что краеугольный камень судебной концепции злоупотребления был заложен Заключением Генерального адвоката Тезауро в деле Кеfalas [3, с. 226] (неналоговой направленности) и Генеральным адвокатом Мадуро в деле Halifax [2, с. 225] (НДС). В деле Kefalas греческий суд поставил вопрос о том, может ли национальное право препятствовать лицу в реализации прав, предоставленных европейским законодательством, если такое право достигается способом, очевидно выходящим за рамки добросовестности и морали, а также экономического или социального смысла. В деле Halifax британский суд поставил вопрос о том, может ли право вычета предварительно уплаченного НДС быть ограничено на основании доктрины злоупотребления правами или злоупотребления законом в ситуации, когда хозяйствующий субъект недобросовестно осуществляет свою деятельность.

Доктрину злоупотребления следует анализировать с точки зрения ее цели, даже если ни один из двух судов этого не сделал. Соответственно, следует проводить более четкую границу между злоупотреблением правом и злоупотреблением законом, т.е. законодательным актом. Хотя эти две концепции имеют много общего, в первом случае лицо реализует право с целью причинить ущерб другому лицу, так что имеет место антиобщественное поведение (например, такое лицо коптит рыбу возле только что постиранного белья соседа), а во втором случае лицо использует законодательный акт вразрез с его целью и назначением. Эти категории испытывают значительное влияние традиций национального права, так что нередки существенные противоречия между национальными системами государств – членов ЕС. В некоторых странах злоупотребление законом известно как злоупотребление правовой формой (или, по крайней мере, включает такие случаи). В Российской Федерации как раз очевидно проявляется указанная ошибка в понимании злоупотребления в налоговом праве.

Исходя из положений ст. 10 ГК РФ можно сказать, что злоупотребление правом (шикана) – это действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах [1, ст. 10].

Также согласно ст. 10 ГК РФ не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. Вот в этой второй фразе законодатель и допускает ошибку, перенося классическую шикану в сферу публичных правоотношений и путая ее со злоупотреблением законом (т.е. использование монополистом закона в своих целях, чтобы укрепить свое доминирующее положение на рынке). Кроме того, законодатель зачем-то говорит и про «иные формы» злоупотребления правом, допуская необоснованно широкое толкование шиканы.

Далее в ст. 10 ГК РФ указывается, что в случае несоблюдения требований, предусмотренных п. 1 ст. 10 ГК РФ, суд, арбитражный суд или третейский суд могут отказать лицу в защите принадлежащего ему права, т.е. законодатель оставляет решение вопроса о применении норм о шикане на усмотрение судьи. Следовательно, суду совсем не обязательно наказывать лицо, использовавшее свои права в ущерб иным лицам. Суд лишь может отказать лицу, которое пытается защитить свое право путем причинения ущерба (вреда) другому лицу, в удовлетворении требований. В этом случае, исходя из текста анализируемой нормы права, можно сделать вывод о том, что законодатель дает право суду все-таки удовлетворить иск субъекта гражданских правоотношений, использующего свое право в ущерб другому лицу. Такой подход к решению проблемы полагаем неоправданным, так как он позволяет безнаказанно нарушать права субъектов предпринимательской деятельности как лицу, злоупотребляющему своим правом, так и суду при рассмотрении дела [1, ст. 10].

Также в статье 10 указывается, что в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются [1, ст. 10]. Здесь усматривается корелляция с п. 7 ст. 3 НК РФ, закрепляющего положение о том, что все сомнения и неясности в актах законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика [4, п. 7 ст. 3]. Мы считаем, что положения ст. 10 ГК РФ начиная с фразы «а также злоупотребление правом в иных формах» необоснованно включены в указанную статью и необоснованно отнесены к понятию злоупотребления правом (т.е. классической шиканы). Скорее всего эти случаи относятся к злоупотреблению законом (или нормативно-правовым актом). Отсюда и возникают все разногласия и противоречия в понимании налоговыми органами сути оптимизации налогообложения.

С нашей точки зрения, к налоговым правоотношениям понятие «злоупотребление правом» неприменимо, так как налогоплательщик не может использовать свои права в ущерб налоговому органу (налоговый орган не имеет своих личных прав и не может действовать в отрыве или вопреки интересам государства, налоговый орган – публичный и властный субъект, стоит выше налогоплательщика, и последний никак не может ограничить права налогового органа, так как эти самые права, или, иначе говоря, полномочия, предоставлены налоговому органу государством). По сути, налогоплательщик злоупотребляет именно законом, внешне соблюдая форму и выполняя все требования нормативных актов, однако его действия противоречат целям, для которых был принят этот закон.

Также считаем, что в доктрине российского права отсутствует такое понятие и явление, как «злоупотребление законом». В российской правовой науке принято трактовать и оценивать закон в соответствии с его буквой, а не духом. Тем самым законодатель загонят себя в логическую ловушку: отрицая приоритет духа закона над его буквой, он тем самым утратил возможность привлекать нарушителей к ответственности за злоупотребление законом. Ни для кого не секрет, что мастерство юридической техники как раз и заключается в грамотном злоупотреблении законом: в обходе его применения, маскировке одних правоотношений под другие, поиске пробелов и недочетов в законодательстве.

Таким образом, оптимизация налогообложения в Российской Федерации, даже если она основана на злоупотреблении законом, – это вполне законное явление.

В то время как злоупотребление правами согласно Заключению целевой группы CFE «О концепции злоупотребления в Европейском праве (на основании решений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 г.)» [8, с. 227] в значительной степени относится к гражданскому праву («droit civil») и практически не связано с налогообложением, злоупотребление законом может иметь место, когда налогоплательщик пытается обойти сферу действия налоговой нормы или получить ненадлежащую выгоду из положения о предоставлении налоговых льгот.

Две последние ситуации представляют собой две основные позиции – как избежать налогообложения, лишающие смысла цель и назначение налоговой нормы без открытого конфликта с ее формулировкой. В таких случаях налогоплательщик пытается обойти налогооблагаемое событие.

Изучение теории и практики показывает, что не имеющие разумной деловой цели договоры нередко содержат скрытую недозволенную юридическую цель – уменьшение либо полное исключение налоговых платежей при отсутствии на то законных оснований, перевод налоговых обязанностей на другое лицо и т.д. Такое применение договорного инструментария – это, в сущности, юридически недозволенное поведение [14, с. 8].

Проанализировав зарубежную и отечественную судебную практику борьбы с такого рода поведением, можно говорить о двух основных видах незаконной налоговой оптимизации, т.е. двух видах злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

Первый вид злоупотреблений со стороны налогоплательщика – противоправное поведение. Юридическая цель договора или отдельные его условия явно противоречат установленным налоговым законодательным запретам, ограничениям, предписаниям. Примером подобного поведения может служить заключение договора в целях «перевода» обязанности налогоплательщика или налогового агента на договорного контрагента (противоправная юридическая цель договора). Сюда же относятся случаи заключения мнимых и притворных договоров, создающих формальную видимость наличия тех или иных юридических оснований для освобождения или уменьшения налоговых платежей. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. №2870/04 [10] и от 25 января 2005 г. №10750/04 [11] рассмотрены ситуации, когда посредством заключения цепочки мнимых договоров (хозяйственные и расчетные операции реально не проводились) Общество попыталось незаконно обогатиться за счет бюджета, предъявив возникшее у него формальное право на возмещение НДС, и когда несколько компаний, заключив мнимые договоры о переработке давальческого сырья и производстве из него компонентов подакцизных товаров, попытались уклониться от уплаты акцизов.

Второй вид злоупотреблений налогоплательщиков – неправомерное поведение. Субъекты предпринимательской деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды не нарушают установленных законодательством запретов, предписаний и ограничений, но злоупотребляют принципом свободы договора. Заключаемые налогоплательщиками договоры (отдельные их условия) абсолютно легальны, они не могут быть признаны мнимыми, притворными или недействительными по каким-либо основаниям; при этом происходит надлежащее исполнение сторонами условий заключенных договоров [14, с. 7].

Злоупотребляя принципом свободы договора, налогоплательщики, с одной стороны, не нарушают формальных нормативных установлений законодательства, но, с другой стороны, создают легальную возможность не платить налоги либо платить в существенно меньшем размере по сравнению с требуемым по тому или иному виду предпринимательской деятельности.

В качестве примера можно привести следующее дело. Организация (заказчик-застройщик) вела капитальное строительство объекта производственного назначения. В целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС приобретение строительных материалов и передача их подрядчику были оформлены как отдельные договоры купли-продажи, как бы не связанные со строительством. Исполняя их в рамках самостоятельной посреднической деятельности, организация ускорила возмещение НДС [14, с. 7].

При наличии большого количества злоупотреблений со стороны налогоплательщиков в налоговых правоотношениях очевидной становится еще одна проблема – проблема осуществления законными способами гарантированного налогоплательщику права на оптимизацию налогообложения, препятствия в реализации которого создаются со стороны государственными органами, также злоупотребляющими своими правами и полномочиями. Защитить право на оптимизацию налогообложения, как правило, можно только в судебном порядке, так как его законодательное закрепление еще не состоялось, а само оно признается лишь судами при толковании правовых норм, содержащихся в Конституции РФ и конкретизированных в НК РФ.

Чтобы пресечь практику злоупотреблений государственных (в том числе налоговых) органов и частноправовых субъектов, участвующих в публично-правовых отношениях (в том числе) налогоплательщиков, необходимо закрепить в действующей Конституции РФ ряд положений, которые позволят решить обозначенные нами проблемы. Предлагается изложить следующие статьи Конституции РФ в новой редакции.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): принят 30 ноября 1994 г. в ред. от 27 дек. 2009 г. №51-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1994. №32, ст. 3301.

2. Заключение Генерального адвоката Мадуро, представленное 7 апреля 2005 г., объединенные дела С-255/02,419/02, 223/03, Halifax plc et аа // Налоговые споры: опыт России и других стран: приложение к сб. ст. по материалам Междунар. науч.-практ. конф., г. Москва 12–13 ноября 2007 г. / сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. 235 с.

3. Заключение Генерального адвоката Тезауро, представленное 4 февраля 1998 г., дело С-367/96, Kefalas // Налоговые споры: опыт России и других стран: приложение к сб. ст. по материалам Междунар. науч.-практ. конф., г. Москва 12–13 ноября 2007 г. / сост. М.В. Завязоч­никова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. 235 с.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): принят 31 июля 1998 г. в ред. от 29 дек. 2009 г. №146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. №31, ст. 3824.

5. Конституция Российской Федерации: принята 12 дек. 1993 г. в ред. от 30 дек. 2008 г. // Рос. газета. 1993. 25 дек.

6. Конституция ФРГ // Хессе К. Основы конституционного права ФРГ / под ред. Н.А. Сидорова. М.: Юрид. лит., 1981. 368 с.

7. Нешатаева. Т.Н. Относимость и допустимость доказательств в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: сб. ст. по материалам Междунар. науч.-практ. конф., г. Москва, 12–13 ноября 2007 г. / сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 33–34.

8. О концепции злоупотребления в Европейском праве (на основании решений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 г.): заключение целевой группы CFE. Представлено Европейской конфедерацией налоговых консультантов (Confederation Fiscale Europeenne) Совету ЕС, Еврокомиссии и Европарламенту в 2007 году // Там же. С. 226–228.

9. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2008. 493 с.

10. Постановление Президиума ВАС РФ [Электронный ресурс]: принято 3 августа 2004 г. №2870/04. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Постановление Президиума ВАС РФ [Электронный ресурс]: принято 25 января 2005 г. №10750/04. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

12. Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного суда РФ по налогообложению / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. 334 с.

13. Хессе К. Основы конституционного права ФРГ/ под ред. Н.А. Сидорова. М.: Юрид. лит., 1981. 448 с.